ECLI:NL:PHR:2021:1116

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/02997

Zitting 30 november 2021

CONCLUSIE

E.J. Hofstee

In de zaak

[verdachte] ,

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1962,

hierna: de verdachte.

I. Inleiding

De verdachte is bij arrest van 16 september 2020 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, wegens zes bewezenverklaarde feiten – kort gezegd: het feitelijke leidinggeven aan fiscale misdrijven begaan door de rechtspersonen [A ] BV en [B] BV, alsmede valsheid in geschrift – veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van negen maanden, met aftrek van het voorarrest.

Namens de verdachte heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, zes middelen van cassatie voorgesteld. De eerste vier middelen betreffen de feiten die door het hof onder 1, 2, 3, 4 en 6 zijn bewezenverklaard. De laatste twee middelen betreffen de strafoplegging.

Bij mijn bespreking van de middelen hanteer ik de volgorde van de schriftuur. Dat heeft tot gevolg, zoals hierna zal blijken, dat de middelen – het vijfde en het zesde middel – die klagen over de strafoplegging geen bespreking behoeven.

II. Het eerste middel en de bespreking daarvan

Het middel

4. Het eerste middel komt met verschillende deelklachten op tegen de motivering van het onder 1 en 2 bewezenverklaarde. Het bevat – blijkens de toelichting – onder meer de klacht dat deze bewezenverklaringen onvoldoende met redenen zijn omkleed, omdat het bewijs van het onder de feiten 1 en 2 tenlastegelegde “in strijd met het in artikel 341 lid 4 Sv bepaalde uitsluitend” op de eigen verklaring van de verdachte berust.

De bewezenverklaringen van de feiten 1 en 2 en de bewijsvoering

5. Ten laste van de verdachte is onder de feiten 1 en 2 bewezenverklaard dat:

“1.

[A ] BV in de periode van 1 juli 2014 tot en met 29 juni 2015 in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging;

.

[A ] BV op verschillende tijdstippen in de periode van 23 april 2013 tot en met 1 mei 2014, in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangifte voor de Omzetbelasting over

– het eerste kwartaal en tweede kwartaal en derde kwartaal en vierde kwartaal van 2013, en

– het eerste kwartaal van 2014,

onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek werd gebracht en daardoor een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting werd aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedragingen”

6. Deze bewezenverklaringen steunen op de volgende bewijsmiddelen:

“1.

De verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting van 6 februari 2017 inhoudende: [C] BV bezit 100% van de aandelen van [B] BV. De activiteiten van [B] BV bestaan uit het leveren van managementdiensten en het verzorgen van financiële dienstverlening aan voornamelijk gelieerde partijen. De werkzaamheden worden door mij verricht. De kwartaalaangiften omzetbelasting en de jaarrekeningen worden opgesteld en ingediend door mij. Ik verzorg ook de dagelijkse administratie, stel facturen op en verwerk deze in Excel. Verder houd ik de debiteuren- en crediteurenadministratie bij.

Ik ben middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A ] BV geweest. De activiteiten van [A ] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststof kozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht. Ik verzorg ook de administratie van [A ] BV. Ik maak de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in.

[A ] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren.

Het klopt dat ik als verantwoordelijke en feitelijke leidinggevende binnen [A ] B.V. de ICV niet in de aangiften omzetbelasting, van de in de tenlastelegging genoemde periodes, heb opgenomen […]. Ik moest nog de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014 indienen.

Er is sprake geweest in 2013 van loonbetalingen aan personen, de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] , die werkzaam waren bij [A ] B.V.

Ik heb ook als directeur-grootaandeelhouder, zijnde de feitelijke leidinggevende van [B] BV, de kilometeradministratie overhandigd aan de Belastingdienst waaruit zou moeten blijken dat er geen privégebruik van de auto’s heeft plaats gevonden. Het klopt dat deze administratie niet juist is opgesteld en dat er voor de jaren 2009 tot en met 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto’s.

Ik heb ook de factuur gedateerd 1 december 2012 van [D] BV en gericht aan [A ] BV opgemaakt. Ik heb die factuur opgemaakt voor [betrokkene 3] om zo [betrokkene 3] een vordering op [A ] BV te geven. Het klopt dat [betrokkene 3] geen vordering had.

Ik sta sinds 20 augustus 1990 bij het NBA (Nederlandse Beroepsorganisatie Accountants) als registeraccountant geregistreerd. Ik ben werkzaam geweest als registeraccountant bij [E] en was ook vennoot van [E] . Ik ben daarna als onafhankelijk adviseur werkzaam geweest voor [F] te Nijmegen, gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy. Vanaf het najaar 2011 ben ik als onafhankelijk adviseur verbonden aan [G] Accountants en Adviseurs.

2.

Een proces verbaal van verhoor d.d. 19 oktober 2015 zijnde de verklaring van de verdachte (V-001-01) inhoudende:

Ik deed de aangiften OB van [A ] BV aan de hand van de administratie in Exact.

Ik heb het gedaan, opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting bij [A ] BV, om de liquiditeit binnen de club te houden en [A ] BV draaiende te houden.

Ik deed de aangiften omzetbelasting [A ] BV aan de hand van de administratie in Exact maar die cijfers heb ik gecorrigeerd door andere, te lage af te dragen OB aan te geven in de aangiften OB van [A ] BV.”

7. De bewijsoverwegingen van het hof met betrekking tot het bewijs ten aanzien van de feiten 1 en 2 houden het volgende in:

“Het bewijs

[…]

Het hof verenigt zich met de onderstaande cursief weergegeven overwegingen van de rechtbank houdende de selectie van de bewijsmiddelen en nadere overwegingen met betrekking tot de vaststelling van de feiten en het bewijs. Het hof is van oordeel dat de rechtbank ten aanzien van het bewijs en de, in hoger beroep herhaalde, verweren terecht en op goede gronden heeft geoordeeld en zal die overwegingen, voor zover hierna is aangegeven, tot de zijne maken. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen en neemt – voor zover hierna is vermeld – de bewijsmotiveringen en de door de rechtbank gebezigde bewijsmiddelen uit het vonnis over. De rechtbank overwoog onder meer:

“ “Aan verdachte is ten laste gelegd dat hij de feiten 1, 2, 3 primair, 4 primair, 5 primair, 6 en 7 primair heeft gepleegd als feitelijk leidinggever dan wel opdrachtgever van/aan [A ] BV respectievelijk [B] BV. De rechtbank zal daarom eerst de feitelijke en juridische verhouding tussen verdachte en deze twee vennootschappen weergeven. Vervolgens zal de rechtbank ingaan op elk van de ten laste gelegde feiten.

[A ] BV

Verdachte is in de ten laste gelegde periode van 1 januari 2013 tot en met 29 juni 2015 middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A ] BV geweest. Hij was bestuurder van [C] BV en had via de Stichting Beheer Aandelen [C] BV alle aandelen van [C] BV in handen.

De activiteiten van [A ] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststof kozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht.

De administratie van [A ] BV werd verzorgd door verdachte. Hij maakte ook de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in.

[A ] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren.

Gezien de positie en rol van verdachte binnen [A ] BV was hij naar het oordeel van de rechtbank feitelijk leidinggever van de BV en dienen zijn gedragingen met betrekking tot de aangiften omzetbelasting (hierna: OB) en loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PH) aan [A ] BV toegerekend te worden.

[…]

Met betrekking tot de feiten 1 en 2

Verdachte heeft toegegeven dat hij opzettelijk onjuiste aangiften OB over de vier kwartalen van 2013 en het eerste kwartaal van 2014 heeft gedaan “om de liquiditeit binnen de club te houden en [A ] BV draaiende te houden”.

Daarnaast heeft verdachte toegegeven dat hij de intracommunautaire verwervingen van [A ] BV niet in de aangiften OB over 2013 en het eerste kwartaal van 2014 heeft vermeld.

Volgens verdachte wist hij niet dat hij deze verwervingen moest aangeven.

Met betrekking tot de aangifte OB over het 2e kwartaal van 2014 heeft verdachte verklaard dat het hem ontschoten was om deze aangifte in te dienen.

Verdachte ontkent aldus – voor zover het de intracommunautaire verwervingen betreft – opzettelijk onjuiste aangiften OB te hebben gedaan. Ook ontkent hij opzet op het niet doen van de aangifte OB over het tweede kwartaal van 2014. De rechtbank overweegt met betrekking tot deze verweren als volgt.

Verdachte is registeraccountant en als zodanig jaren werkzaam geweest in de accountancy, onder meer als vennoot bij [E] . Als registeraccountant heeft verdachte niet alleen op boekhoudkundig, maar ook op fiscaal terrein de nodige kennis. Bovendien is op de internetsite van de Belastingdienst voor een ieder eenvoudig te lezen hoe intracommunautaire verwervingen in een aangifte OB verwerkt moeten worden.

De rechtbank stelt verdachtes verklaring dat hij niet op de hoogte was van de verplichting om in de aangiften OB melding te maken van de intracommunautaire verwervingen van [A ] BV dan ook als ongeloofwaardig terzijde. Hetzelfde geldt voor zijn verklaring dat hij vergeten is om aangifte OB over het tweede kwartaal van 2014 te doen.

De rechtbank acht bewezen dat verdachtes opzet op het doen van onjuiste aangiften OB over 2013 en het eerste kwartaal van 2014 zich ook uitstrekt tot het niet vermelden van de intracommunautaire verwervingen van [A ] BV. De rechtbank acht eveneens bewezen dat verdachte met opzet de aangifte OB over het tweede kwartaal van 2014 van [A ] BV niet heeft gedaan.

Het onder 1 en 2 ten laste gelegde is wettig en overtuigend bewezen.”

[…]

Ten aanzien van de overige door de raadsman aangevoerde bewijsverweren overweegt het hof nog het volgende.

Voor zover in de voormelde bewijsoverwegingen van de rechtbank ten aanzien van het feitelijk leidinggeven aan de verschillenden ten laste gelegde strafbare gedragingen nog nadere aanvulling behoeven, overweegt het hof dat het in de onderhavige zaak niet gaat om, zoals de raadsman lijkt te bedoelen, het in het productieproces aansturen van personeel door het geven van werkopdrachten, dan wel het feitelijk uitvoeren van enkele basale handelingen in de salarisadministratie. Het gaat in de onderhavige zaak om het doen van aangiften OB en LB/PH over verschillende periodes. Zoals hiervoor overwogen en door verdachte erkend was verdachte degene die zich hiermee binnen de ondernemingen als enige bezighield en hij was hier binnen de organisaties ook verantwoordelijk voor.”

Het juridisch kader

8. Artikel 341, vierde lid, Sv luidt:

“Het bewijs dat de verdachte het telastegelegde feit heeft begaan, kan door den rechter niet uitsluitend worden aangenomen op de opgaven van den verdachte.”

9. Met dit voorschrift wordt beoogd de juistheid van de bewijsbeslissing te waarborgen en te voorkomen dat de verdachte op grond van een onjuiste bekentenis wordt veroordeeld.n

F.W. Bleichrodt, ‘Bewijsminima: een nieuwe invulling?’, in: P.H.P.H.M.C. van Kempen e.a. (red.), Levend strafrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 11 en 14; J.F. Nijboer, Strafrechtelijk bewijsrecht, bewerkt door P.A.M. Mevis, J.S. Nan en J.H.J. Verbaan, zevende druk, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2017, p. 88; en G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 815-816.

De term “opgaven” maakt duidelijk dat de in deze bepaling vervatte bewijsminimumregel ook in de weg staat aan een bewezenverklaring die enkel is gebaseerd op meerdere verklaringen van dezelfde verdachte.n

Vgl. A.L. Melai in punt 1 van zijn noot onder HR 1 november 1988, ECLI:NL:HR:1988:AB7794, NJ 1989/574 en F.W. Bleichrodt, ‘Bewijsminima: een nieuwe invulling?’, in: P.H.P.H.M.C. van Kempen e.a. (red.), Levend strafrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 12.

Dat is niet anders als deze verklaringen op verschillende momenten zijn afgelegd en in verschillende bewijsmiddelen zijn vastgelegd.n

Zo blijkt uit HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5026. In die zaak waren voor het bewijs gebruikt twee op verschillende momenten tegenover de politie afgelegde, en in verschillende bewijsmiddelen neergelegde, verklaringen van de verdachte.

Zo bezien vereist art. 341, vierde lid, Sv het bestaan van een andere bewijsgrond die naast de verklaring van de verdachte redengevend is voor het bewezenverklaarde.n

J.F. Nijboer, Strafrechtelijk bewijsrecht, bewerkt door P.A.M. Mevis, J.S. Nan en J.H.J. Verbaan, zevende druk, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2017, p. 86-87 en G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 816.

10. Art. 341, vierde lid, Sv heeft evenwel slechts betrekking op het bewijs van het gehele tenlastegelegde. Dit bewijsminimumvoorschrift wordt niet zo uitgelegd dat er naast de verklaring(en) van de verdachte een ander bewijsmiddel moet zijn dat de inhoud van alle essentiële onderdelen van de bewezenverklaring dekt.n

Zie onder meer HR 21 oktober 1935, ECLI:NL:HR:1935:159, NJ 1936/65 en HR 15 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AB5842, NJ 1976/551, m.nt. Van Veen.

Deze bepaling staat er dus niet aan in de weg dat onderdelen van de bewezenverklaring uitsluitend steun vinden in de verklaring van de verdachte.n

Zie voor kritiek op deze uitleg W.H.B. Dreissen, Bewijsmotivering in strafzaken, Den Haag: Boom Juridisch 2007, p. 92 (met verdere verwijzingen in voetnoot 150).

Aangenomen mag niettemin worden dat dit voorschrift naar hedendaagse rechtsopvatting vereist dat de tweede bewijsgrond voldoende steun geeft aan de verklaring(en) van de verdachte.n

Dat wordt in de literatuur wel afgeleid uit de rechtspraak van de Hoge Raad over de bewijsminimumregel van art. 342, tweede lid, Sv. Zie in die zin – met een verwijzing naar onder meer HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7746, NJ 2009/496, m.nt. Borgers (rov. 2.6) – F.W. Bleichrodt, ‘Bewijsminima: een nieuwe invulling?’, in: P.H.P.H.M.C. van Kempen e.a. (red.), Levend strafrecht, Deventer: Kluwer 2011, p. 22-23 en G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 816-817. Daaraan doet – ook volgens de hierna te noemen auteur – niet noodzakelijk af dat een overweging van de Hoge Raad in de herzieningszaak in de zogenaamde ‘Pettense campingmoord’ – HR 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:634 (rov. 6.7.3) – zo te lezen valt dat de Hoge Raad slechts geringe eisen stelt aan de bewijsvoering wil zij voldoen aan het bewijsminimum van art. 341, vierde lid, Sv; zie D.J.C. Aben, ‘Nuda confessio’, E&R 2021, p. 149-152.

De bespreking van het middel

11. Uit de hiervoor in randnummers 6 en 7 weergegeven bewijsvoering van het hof blijkt dat de bewezenverklaringen van het onder 1 en 2 tenlastegelegde zijn aangenomen op basis van de verklaringen van de verdachte die in bewijsmiddelen 1 en 2 zijn vervat. Weliswaar berusten deze bewezenverklaringen daardoor niet op één enkele ter terechtzitting door de verdachte ten overstaan van het hof afgelegde verklaring,n

Een opgave van de verdachte kan enkel als “verklaring van den verdachte” in de zin van art. 341, eerste lid, Sv worden verstaan als deze ter terechtzitting is afgelegd naar aanleiding waarvan de rechter moet oordelen; zie in die zin HR 16 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0882, NJ 1998/387 (rov. 6.2). Ingevolge art. 341, tweede lid, Sv kan een niet ter terechtzitting gedane opgave van de verdachte ook tot het bewijs meewerken mits het in een wettig bewijsmiddel is vervat. Voor de toepasselijkheid van de bewijsminimumregel van art. 341, vierde lid, Sv maakt het niet uit waar de opgave van de verdachte is gedaan, zodat dit voorschrift van toepassing is op de twee niet ter terechtzitting van het hof afgelegde verklaringen van de verdachte die in de bewijsmiddelen 1 en 2 zijn opgenomen.

maar zij steunen wel op één enkele bron: de opgaven van de verdachte. Uit een andere bron afkomstige feiten en omstandigheden die redengevend zijn voor de bewezenverklaringen van het onder 1 en 2 tenlastegelegde zijn in de overige bewijsmiddelen niet te vinden. In de bewijsoverwegingen van het hof zijn feiten en omstandigheden die (voldoende) steun bieden aan de verklaringen van de verdachte evenmin (voldoende nauwkeurig) aangeduid.n

Zijn die feiten en omstandigheden wel met voldoende mate van nauwkeurigheid aangeduid, dan is overigens nog vereist dat in de bewijsoverweging wordt aangegeven aan welk wettig bewijsmiddel deze, niet in de bewijsmiddelen vermelde, gegevens zijn ontleend; zie onder meer HR 23 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5858, NJ 2008/70, m.nt. Borgers (rov. 3.3) en HR 9 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:192, NJ 2021/110, m.nt. Vellinga (rov. 2.3).

12. Uit het voorafgaande volgt dat het eerste middel terecht is voorgesteld voor zover het klaagt dat het hof bij de bewezenverklaring van de feiten 1 en 2 in strijd heeft gehandeld met het voorschrift van art. 341, vierde lid, Sv. De bewezenverklaringen van deze feiten zijn dus ontoereikend gemotiveerd. Dat brengt mee dat de overige deelklachten van het middel buiten bespreking kunnen blijven.

13. Het middel slaagt.

III. Het tweede middel en de bespreking daarvan

Het middel

14. Het tweede middel komt met vier deelklachten op tegen de motivering van het onder feit 3 bewezenverklaarde. Het bevat voorts de klacht dat het hof het verzoek tot het horen, à décharge, van de getuige [getuige] heeft afgewezen op gronden die deze afwijzing niet kunnen dragen.

15. Voordat ik de verschillende klachten bespreek, geef ik hieronder de bewezenverklaring en bewijsvoering ten aanzien van feit 3 weer, alsmede – voor zover in cassatie van belang – een door de verdediging gevoerd verweern

Goed beschouwd betreft het (vooral) een niet-ontvankelijkheidsverweer. Vandaar dat ik in het kopje boven randnummer 19 in algemene termen van verweer (en niet van bewijsverweer) zal spreken.

en de verwerping daarvan door het hof.

De bewezenverklaring van feit 3 en de bewijsvoering

16. Ten laste van de verdachte is onder feit 3 bewezenverklaard dat:

“3. primair

[A ] BV in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 in Nederland, als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de maanden maart en april en mei en juni en juli en augustus en september en oktober en november en december, van het jaar 2013, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedragingen”

17. Deze bewezenverklaring steunt op bewijsmiddel 1, dat ik hiervoor reeds heb weergegeven en waar ik op deze plaats naar verwijs, en voorts op de volgende bewijsmiddelen:

“1.

[…]

5.

Een proces-verbaal-van verhoor d.d. 8 oktober 2015, zijnde de verklaring van de getuige [betrokkene 4] (G002), voor zover, zakelijk weergegeven, inhoudende:

Ik heb ongeveer in februari/maart 2013 met [verdachte] gesproken. Ik heb daar drie maanden [verdachte] op elk gebied geholpen. [betrokkene 1] en [betrokkene 2] waren in de periode 2012 t/m 2015 in dienst van [A ] BV.

6.

Een geschrift (AMB-012, pag. 273) inhoudende het verzoek tot faillietverklaring van [A ] BV waarin staat dat de verzoekers tot faillietverklaring onder meer zijn: [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . [betrokkene 1] en [betrokkene 2] zijn sinds 1 januari 2013 voor onbepaalde tijd in dienst getreden bij [A ] BV als productiemedewerkers kunststofkozijnen. Zij werkten in de vestiging in Eibergen.

7.

Een document (DOC-089, pag. 830) zijnde het digitale controledossier van de Belastingdienst waarin staat een Excel-bestand met naam “Lonen [A ] BV” met een specificatie van het bedrag van € 107.856,–. In de specificatie staan de namen genoemd van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] met de omschrijving “salaris” op diverse data in 2013.

8.

Een geschrift zijnde een proces-verbaal van doorzoeking d.d. 4 augustus 2015 (AMB 020) waaruit blijkt dat in de woning van verdachte een ordner met opschrift ” [A ] Personeel” (A.04.01.006) en een ordner met opschrift ” [A ] 2012 Einkauf Rechnungen” (A. 05.01.005) is aangetroffen, met daarin:

• Loonstroken [A ] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 2] (DOC- 118 t/m DOC-123, pag. 1299 e.v.)

• Loonstroken [A ] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 1] (DOC-125 t/m DOC-130):

• Jaaropgave 2013 [betrokkene 2] (DOC-116, pag. 1297).”

18. De bewijsoverwegingen van het hof houden te dien aanzien het volgende in:

“Het bewijs

In zijn pleitnota heeft mr. Hendriks in de punten 2.13 en 2.15, in samenhang bezien, betoogd dat de verklaringen van [betrokkene 3] van het bewijs moeten worden uitgesloten. Dit betoog is geplaatst in de sleutel van het treffen van compensatie voor het niet kunnen horen van [betrokkene 3] als getuige. Dit tegen de achtergrond dat de raadsman de verklaringen aanmerkt als ‘decisive”.

Het hof heeft bovenstaand reeds gemotiveerd aangegeven dat de stelling dat verklaringen van [betrokkene 3] ‘decisive’ zijn feitelijke grondslag mist. Gelet daarop is er geen reden de verklaringen van [betrokkene 3] van het bewijs uit te sluiten.

Het hof verenigt zich met de onderstaande cursief weergegeven overwegingen van de rechtbank houdende de selectie van de bewijsmiddelen en nadere overwegingen met betrekking tot de vaststelling van de feiten en het bewijs. Het hof is van oordeel dat de rechtbank ten aanzien van het bewijs en de, in hoger beroep herhaalde, verweren terecht en op goede gronden heeft geoordeeld en zal die overwegingen, voor zover hierna is aangegeven, tot de zijne maken. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen en neemt – voor zover hierna is vermeld – de bewijsmotiveringen en de door de rechtbank gebezigde bewijsmiddelen uit het vonnis over. De rechtbank overwoog onder meer:

“Aan verdachte is ten laste gelegd dat hij de feiten 1, 2, 3 primair, 4 primair, 5 primair, 6 en 7 primair heeft gepleegd als feitelijk leidinggever dan wel opdrachtgever van/aan [A ] BV respectievelijk [B] BV. De rechtbank zal daarom eerst de feitelijke en juridische verhouding tussen verdachte en deze twee vennootschappen weergeven. Vervolgens zal de rechtbank ingaan op elk van de ten laste gelegde feiten.

[A ] BV

Verdachte is in de ten laste gelegde periode van 1 januari 2013 tot en met 29 juni 2015 middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A ] BV geweest. Hij was bestuurder van [C] BV en had via de Stichting Beheer Aandelen [C] BV alle aandelen van [C] BV in handen.

De activiteiten van [A ] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststof kozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht.

De administratie van [A ] BV werd verzorgd door verdachte. Hij maakte ook de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in.

[A ] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren.

Gezien de positie en rol van verdachte binnen [A ] BV was hij naar het oordeel van de rechtbank feitelijk leidinggever van de BV en dienen zijn gedragingen met betrekking tot de aangiften omzetbelasting (hierna: OB) en loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PH) aan [A ] BV toegerekend te worden.

[…]

Met betrekking tot feit 3

Tijdens het boekenonderzoek door de Belastingdienst is geconstateerd dat [A ] BV in 2013 netto betalingen aan binnen de onderneming werkzame personen heeft verricht, terwijl er in en over dat jaar geen aangiften LB/PH door [A ] BV zijn gedaan. Verdachte heeft ter terechtzitting verklaard dat er in 2013 sprake is geweest van betalingen door [A ] BV aan [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . Beiden waren op uitleenbasis werkzaam bij [A ] BV maar in dienst van [H] BV, aldus verdachte. Verdachte heeft verder verklaard dat de kosten van het personeel per maand middels facturen zouden worden doorbelast door [H] aan [A ] BV.

De rechtbank stelt op basis van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting echter de volgende feiten en omstandigheden vast.

– [A ] BV heeft in 2013 geen facturen inzake doorberekening van loonkosten van de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] van [H] B V ontvangen.

– Namens [betrokkene 1] en [betrokkene 2] is een verzoek tot faillietverklaring van [A ] BV gedaan. In dit verzoek staat dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 1 januari 2013 voor onbepaalde tijd in dienst zijn getreden bij [A ] BV als productiemedewerkers kunststofkozijnen. Zij werkten in de vestiging in Eibergen.

– In het digitale controledossier van de Belastingdienst is een excel-bestand met de naam “Lonen [A ] BV” opgenomen. In dit bestand staan de namen van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] met de omschrijving “salaris” op diverse data in 2013.

– In de woning van verdachte is een ordner met opschrift ” [A ] Personeel” en een ordner met opschrift ” [A ] 2012 Einkauf Rechnungen” aangetroffen, met daarin:

• loonstroken [A ] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 2] :

• loonstroken [A ] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 1] :

• een jaaropgave 2013 op naam van [betrokkene 2] .

– De getuige [betrokkene 4] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] in de periode 2012 tot en met 2015 in dienst waren van [A ] BV.

– De getuige [betrokkene 3] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 28 februari 2013 zijn overgegaan van [H] BV naar [A ] BV.

– In de periode dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] werkzaam waren voor [A ] BV gaf verdachte werkopdrachten aan beide heren.

De rechtbank leidt uit deze feiten en omstandigheden – in onderling verband en samenhang bezien – af dat er in de maanden maart tot en met december van 2013 sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen [A ] BV en [betrokkene 1] en [betrokkene 2] en dat verdachte ten onrechte geen aangiften LB/PH over die maanden van 2013 heeft ingediend in verband met de loonbetalingen aan beide heren.

De rechtbank acht het onder 3 primair ten laste gelegde wettig en overtuigend bewezen.”

[…]

Ten aanzien van de overige door de raadsman aangevoerde bewijsverweren overweegt het hof nog het volgende.

Voor zover in de voormelde bewijsoverwegingen van de rechtbank ten aanzien van het feitelijk leidinggeven aan de verschillenden ten laste gelegde strafbare gedragingen nog nadere aanvulling behoeven, overweegt het hof dat het in de onderhavige zaak niet gaat om, zoals de raadsman lijkt te bedoelen, het in het productieproces aansturen van personeel door het geven van werkopdrachten, dan wel het feitelijk uitvoeren van enkele basale handelingen in de salarisadministratie. Het gaat in de onderhavige zaak om het doen van aangiften OB en LB/PH over verschillende periodes. Zoals hiervoor overwogen en door verdachte erkend was verdachte degene die zich hiermee binnen de ondernemingen als enige bezighield en hij was hier binnen de organisaties ook verantwoordelijk voor.”

Het verweer van de verdediging en de verwerping daarvan

19. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 2 september 2020 heeft de raadsman van de verdachte het woord gevoerd aan de hand van de aan het hof verstrekte en in het dossier gevoegde pleitnota. Voor zover hier van belang houdt deze pleitnota het volgende in:

“2. Gevolgen niet horen getuigen

2.1 Tijdens de regiezitting is namens de verdediging onder andere verzocht om [betrokkene 3] en de heer [betrokkene 5] te horen als getuige. Met het verzoek om [betrokkene 3] te horen heeft uw Hof ingestemd maar getuige [betrokkene 5] heeft uw Hof helaas afgewezen. […]

2.2 Helaas heeft de verdediging getuige [betrokkene 3] evenmin kunnen horen. Dit als gevolg zijn ernstige ziekte. De verdediging had het verhoor graag op een voor de getuige zo minst belastende wijze willen laten plaatsvinden maar de Raadsheer-commissaris heeft besloten om het verhoor definitief te annuleren. Hoezeer we deze beslissing vanuit menselijk oogpunt ook kunnen billijken, is zij niet zonder gevolgen voor de belangen van [verdachte] . De verklaringen van [betrokkene 3] zijn immers (zeer) belastend voor [verdachte] en de Rechtbank heeft deze ook als bewijs gebezigd. Maar ook is de verdediging de mogelijkheid ontnomen om antwoorden te verkrijgen in ontlastende zin voor [verdachte] . Dat kan nooit meer worden hersteld.

EHRM-jurisprudentie

[…]

Gevolgen voor deze zaak

2.12 De verklaringen van [betrokkene 3] zijn weliswaar niet ‘sole’ maar toch zeker wel ‘decisive’ Met de toewijzing van deze getuige op basis van het noodzaakscriterium heeft ook uw Hof de ‘decisiveness’ van de verklaring van [betrokkene 3] in feite onderkend. De verdediging is daarenboven van mening dat ook de rol van getuige/medeverdachte [betrokkene 5] doorslaggevend (decisive) is, in deze zaak (waarover hierna meer). Het niet kunnen horen van deze getuigen zou daarom tot gevolg moeten hebben dat het proces als geheel als ‘unfair’ moet worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat een niet-ontvankelijkheid moet worden uitgesproken.

2.13 Mocht uw Hof niet zover willen gaan, verplicht het EHRM de rechter sowieso tot het treffen van compenserende maatregelen. En dat betekent in casu uitsluiting van de verklaringen van getuige [betrokkene 3] . En ten aanzien van getuige/verdachte [betrokkene 5] heeft dat gevolgen voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het OM (waarover hierna meer). Zelfs als uw Hof niet vaststelt dat er sprake is van ‘decisive’ materiaal maar van ‘significant weight’ (getuigen)bewijs, verplicht het EHRM de rechter om (zeer) terughoudend om te gaan met het materiaal en zal door uw Hof in vergelijkbare compenserende maatregelen moeten worden voorzien.

2.14 In dit verband mag bepaald niet onvermeld blijven het arrest Cabral vs. Nederland (EHRM 28 augustus 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0828JUD003761710). In die zaak werd een verdachte veroordeeld uitsluitend of in overwegende mate op basis van een verklaring van een getuige, die de verdachte niet had kunnen ondervragen. In cassatie stelde Cabral dat zijn recht op een eerlijk proces was geschonden omdat hij in hoger beroep niet de mogelijkheid had gehad om de getuige te ondervragen over zijn verklaringen. Dat verweer werd door de Hoge Raad verworpen omdat Cabral voldoende gelegenheid zou hebben gehad om de getuige te ondervragen. Het feit dat die getuige had geweigerd vragen te beantwoorden was volgens de Hoge Raad geen reden om die verklaringen niet als bewijs toe te laten. Het EHRM volgde vervolgens een geheel andere koers. Hoewel de getuige was opgeroepen door de rechter om de verdediging in staat te stellen hem te ondervragen, maakte zijn volhardende zwijgen een dergelijke ondervraging zinloos. Bij gebrek aan een andere mogelijkheid om de geloofwaardigheid van de belastende verklaring te toetsen komt het EHRM tot het oordeel dat de handicaps voor de verdediging in deze zaak niet teniet zijn gedaan door effectieve compenserende procedurele maatregelen. Het Hof oordeelt dat artikel 6, eerste lid en derde lid (d) EVRM zijn geschonden.

Conclusie tot hier:

2.15 Door het niet (kunnen) horen van getuigen [betrokkene 3] en [betrokkene 5] is de verdediging ernstig in haar belangen geschaad waardoor het proces als geheel als ‘unfair’ in de zin van artikel 6 EVRM moet worden aangemerkt. Dit zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid of in elk geval tot (vergaande) compensatie voor de verdachte.

[…]

5. Dienstverband [betrokkene 2] en/of [betrokkene 1]

5.1 In feit 3 wordt [verdachte] verweten opzettelijk geen loonheffing te hebben afgedragen voor ‘werknemers’ [betrokkene 2] en/of [betrokkene 1] . Doorslaggevend voor dit verwijt is de beantwoording van de vraag of er sprake was van een dienstverband. Naast het antwoord op de vraag [verdachte] opzet kan worden verweten, indien inderdaad zou blijken genoemde heren in loondienst waren.

Enig bewijs van dienstbetrekking?

5.2 [verdachte] heeft verklaard genoemden in dienst waren van [H] – het bedrijf van [betrokkene 3] – en pas later op 1 januari 2014 zijn overgegaan naar [A ] . Dat zou in zo’n geval neer komen op een inleenconstructie. [D] heeft naar zeggen van cliënt verzuimd een nota te sturen voor deze detacheringswerkzaamheden. Bewijs echter van het bestaan van de dienstbetrekking ligt op het OM. En de bewijsmiddelen die in het PV worden genoemd zijn geen van allen redengevend.

5.3 Zo staat vast dat er geen arbeidsovereenkomst is. Dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] wellicht verklaard hebben dat zij in dienst waren, zegt vrij weinig. Veel door uitzendbureau’s uitgeleend personeel verklaart bij een bepaald bedrijf te werken zonder zich te realiseren dat zij feitelijk in dienstbetrekking staan tot het uitzendbureau. Nogmaals, een arbeidsovereenkomst is er niet. Evenmin zijn er definitieve loonstrookjes. Sterker nog de loonstrookjes waar de Rechtbank naar verwijs in haar vonnis die waren gevoegd bij het faillissementsverzoek, vermelden juist een datum per 1 januari 2014.

5.4 Ook uit de balanspost aan arbeidskosten blijkt dat die zou zien op [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2] . Maar bovenal, een dergelijke balanspost kan nimmer tot een afdracht licht van loonheffing leiden. Daarvoor zal eerst de arbeidsovereenkomst moeten worden bewezen. Dat in 2013 niet en vervolgens in 2014 en 2015 wel aangiften loonbelasting zijn gedaan, ondersteunt de verklaring [verdachte] . De jaaropgaven die zijn opgesteld zijn ten behoeve van genoemden opgesteld om hen tegemoet te komen voor hun administratieve verplichten. De hulpvaardigheid [verdachte] komt hem nu duur te staan.

5.5 Cruciaal in deze is echter de positie van [betrokkene 3] , Zo erkent hij in zijn verhoor dat er een detacheringsovereenkomst is maar dat de heren op 28 februari 2013 opeens zijn overgegaan. Dat is opmerkelijk omdat hij ook verklaart dat hij [betrokkene 1] en [betrokkene 2] juist in dienst hield ‘omdat er een hoop werk was’. En opeens was er dan in februari 2013 helemaal geen werk meer? Het staat vast dat de heren bij [H] in dienst waren maar het is ongewis hoe hun dienstverband is geëindigd. Maar wat is er dan nu precies afgesproken? En tegen welke voorwaarden en wanneer? Het zijn onder andere deze vragen die de verdediging aan [betrokkene 3] had willen voorleggen. Dat is helaas niet mogelijk gebleken.

5.6 De verdediging verwijst opnieuw naar het pleidooi hiervoor dat het niet kunnen horen van [betrokkene 3] , het proces ‘unfair’ maakt. Een eventuele compensatie van uw Hof om in zo’n geval de verklaringen van [betrokkene 3] niet voor bewijs te bezigen, is in dit verband onvoldoende. Want wellicht is er in zo’n geval belastend bewijs dat komt te vervallen maar evenzo belangrijk is de onmogelijkheid van de verdediging om voor [verdachte] in ontlastende zin verklaringen te verkrijgen. Dat kan nooit meer worden hersteld.”

20. Het hof heeft het gevoerde verweer, voor zover dat strekt tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, als volgt verworpen:

“De ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging

Op in zijn overgelegde pleitnota aangegeven gronden heeft de verdediging, mr. Hendriks, bepleit dat:

a. door het niet als getuige kunnen horen van [betrokkene 3] en [betrokkene 5] de verdediging zodanig ernstig in haar belangen is geschaad, dat het proces als ‘unfair’ in de zin van artikel 6 EVRM moet worden aangemerkt;

[…]

Het hof overweegt ten aanzien van dit verweer het volgende.

Met hetgeen door de verdediging is aangevoerd is niet (voldoende) onderbouwd dat, of waarom, sprake zou zijn van een oneerlijk proces.

Ten aanzien van [betrokkene 3] is inmiddels komen vast te staan dat het in verband met diens slechte gezondheidstoestand niet mogelijk is om hem als getuige te kunnen horen en het verzoek om [betrokkene 5] alsnog als getuige te mogen horen is, zoals hiervoor overwogen, afgewezen. De verklaringen van [betrokkene 3] en [betrokkene 5] zijn, anders dan de raadsman stelt, echter niet de enige bewijsmiddelen en het bewijs rust ook niet in overwegende mate op die verklaringen. Niet is onderbouwd of aannemelijk gemaakt dat deze verklaringen als ontlastend zouden kunnen worden aangemerkt. De stelling dat deze verklaringen (voor zover ze al voor het bewijs worden gebruikt) als ‘sole’ en ‘decisive’ moeten worden aangemerkt mist dan ook feitelijke grondslag. Naast de verklaringen van verdachte, die zowel tegenover de opsporingsambtenaren als tegenover de eerste rechter de hem ten laste gelegde feiten grotendeels heeft bekend, gebruikt het hof de inhoud van het dossier voor het bewijs, een en ander zoals dit later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zal worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

[…]

Het hof verwerpt, gelet op het voorgaande, het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging om deze reden.”

De bespreking van het middel: eerste en tweede deelklacht

21. De eerste twee deelklachten van het middel hebben betrekking op de verklaring van de getuige [betrokkene 3] .

22. In de eerste deelklacht wordt aangevoerd dat het hof in de bewijsoverwegingen met betrekking tot feit 3 de verklaring van [betrokkene 3] redengevend heeft geacht voor het bewezenverklaarde, terwijl de gebezigde bewijsmiddelen niets inhouden omtrent deze verklaring en het gerechtshof niet (voldoende) heeft aangegeven aan welk wettige bewijsmiddel het die verklaring heeft ontleend.

23. Het hof heeft de overwegingen van de rechtbank met betrekking tot de verklaring van [betrokkene 3] onverkort overgenomen. Deze overwegingen houden onder meer in dat de rechtbank – en dus ook het hof in de voorliggende zaak – vaststelt dat “[d]e getuige [betrokkene 3] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 28 februari 2013 zijn overgegaan van [H] BV naar [A ] BV”. Anders dan de rechtbank, heeft het hof de verklaring van [betrokkene 3] niet als bewijsmiddel gebruikt.n

Bij de bewijsmiddelen die de rechtbank heeft gebruikt, bevond zich als bewijsmiddel 10 de verklaring van getuige [betrokkene 3] waarnaar de rechtbank (kennelijk) verwijst in de door het hof overgenomen bewijsoverwegingen. Dat door de rechtbank gebruikte bewijsmiddel houdt in:

“Een proces-verbaal van verhoor d.d. 6 januari 2016, zijnde de verklaring van de getuige [betrokkene 3] (G003), voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:

[betrokkene 1] en [betrokkene 2] zijn gaan werken bij [A ] BV in de fabriek. [betrokkene 2] en [betrokkene 1] zijn 28-02-2013 uit dienst getreden bij [D] , daarna zijn ze gaan werken voor [A ] BV.”

Dat het hof in de bewijsoverweging verwijst naar de verklaring van [betrokkene 3] , maar deze verklaring niet als bewijsmiddel heeft opgenomen, berust mogelijk op een vergissing. Niet duidelijk is echter of het weglaten van de verklaring als bewijsmiddel abusievelijk is gebeurd of dat het hof juist per abuis de verwijzing naar de verklaring in de bewijsoverwegingen van de rechtbank heeft overgenomen.n

De uitspraak van het hof biedt enige steun voor de lezing dat het hof abusievelijk bewijsmiddel 10 van de rechtbank niet heeft overgenomen. Het hof heeft (op p. 7 van het bestreden arrest) immers overwogen dat “er geen reden [is] de verklaringen van [betrokkene 3] van het bewijs uit te sluiten”.

De vraag rijst of deze gang van zaken in strijd is met de eisen die wet en rechtspraak stellen aan het aanduiden van de voor de bewezenverklaring redengevende feiten en omstandigheden die niet in de bewijsmiddelen zijn vermeld

24. Volgens vaste rechtspraak is in een geval als het onderhavige vereist dat de rechter met voldoende mate van nauwkeurigheid in zijn bewijsoverweging (a) de redengevende feiten en omstandigheden aanduidt en (b) het wettige bewijsmiddel aangeeft waaraan die feiten en omstandigheden zijn ontleend.n

Vgl. HR 9 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:192, NJ 2021/110, m.nt. Vellinga (rov. 2.3).

Aangezien het hof redengevend heeft geacht dat [betrokkene 3] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 28 februari 2013 zijn overgegaan van [H] BV naar [A ] BV heeft het hof de voor de bewezenverklaring redengevende feiten en omstandigheden voldoende nauwkeurig aangeduid. Het is evenwel de vraag of het hof voldoende heeft aangegeven aan welk wettig bewijsmiddel het die feiten en omstandigheden heeft ontleend. Het hof heeft slechts verwezen naar de verklaring die de getuige [betrokkene 3] heeft afgelegd, maar die verwijzing niet nader gespecificeerd. In aanmerking genomen dat i) de verklaring waarop in de bewijsoverweging klaarblijkelijk wordt gedoeld de verklaring betreft die in het vonnis van de rechtbank als bewijsmiddel 10 was opgenomen en ii) uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep blijkt dat de korte inhoud van de stukken in het dossier is medegedeeld en een korte toelichting is gegeven op de werking van het voortbouwend appel,n

Zie het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 2 september 2020, p. 1: “De voorzitter deelt mondeling mede de korte inhoud van de stukken in het dossier en geeft een korte toelichting op de werking van het voortbouwend appel”.

kan redelijkerwijs geen twijfel bestaan over het wettige bewijsmiddel waarin de verklaring van de getuige [betrokkene 3] is vervat waarop het hof in zijn bewijsoverweging doelt.n

Vgl. HR 23 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5858, NJ 2008/70, m.nt. Borgers (rov. 3.4) waarin de Hoge Raad onder meer geen grond voor cassatie ziet als “zonder meer duidelijk is” op welk bewijsmiddel het hof heeft gedoeld.

Gelet daarop heeft de verdachte onvoldoende belang bij cassatie in het verband van de eerste deelklacht. Het voorafgaande biedt immers grond voor het oordeel dat een nieuwe behandeling van de zaak vanwege de in de eerste deelklacht gesignaleerde tekortkoming in de uitspraak van het hof niet tot een andere uitkomst ten aanzien van de bewezenverklaring zal leiden dan waartoe het hof in de onderhavige zaak is gekomen.n

Vgl. HR 3 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:202 (rov. 2.3.3).

25. De eerste deelklacht kan derhalve niet tot cassatie te leiden.

26. De tweede deelklacht houdt in dat het hof “ten bewijze van het onder 3 bewezenverklaarde (mede) gebruik heeft gemaakt van de (belastende) verklaring van [betrokkene 3] , zulks terwijl de verdediging deze persoon niet ten overstaan van een rechter heeft kunnen ondervragen, die verklaring van significant belang is voor de bewezenverklaring en voor het niet kunnen horen in de procedure overigens geen compensatie is geboden” en/of dat het hof het verweer, dat van die verklaring voor het bewijs geen gebruik mag worden gemaakt met het oog op uit art. 6 EVRM voortvloeiende eisen met betrekking tot de eerlijkheid van de procedure, heeft verworpen op gronden die deze verwerping niet kunnen dragen.

27. Voor de beoordeling van deze deelklacht is van belang het arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1418. In dit arrest heeft de Hoge Raad – mede onder verwijzing naar het zogenaamde post-Keskin arrest van 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576, NJ 2021/173, m.nt. Reijntjes – onder meer het volgende overwogen:

“2.4.1 De Hoge Raad is in zijn arrest van 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576, ingegaan op de beoordeling van verzoeken tot het oproepen en horen van getuigen door de feitenrechter, in de situatie dat zo’n verzoek betrekking heeft op een getuige ten aanzien van wie de verdediging het ondervragingsrecht nog niet heeft kunnen uitoefenen, terwijl deze getuige al – in het vooronderzoek of anderszins – een verklaring heeft afgelegd met een belastende strekking. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“2.8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1496 op hoofdlijnen uiteengezet op welke wijze de op grond van het Wetboek van Strafvordering geldende regels over het oproepen dan wel horen van door de verdediging opgegeven getuigen moeten worden uitgelegd. In aanvulling daarop heeft de Hoge Raad in het (…) arrest van 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1015 uiteengezet welke eisen gelden met betrekking tot de onderbouwing van verzoeken van de verdediging tot het oproepen en horen van getuigen. De uitspraak van het EHRM in de zaak Keskin geeft aanleiding die eisen bij te stellen waar het gaat om getuigen die een verklaring met een belastende strekking hebben afgelegd.

2.9.1 De motiveringsplicht die in het genoemde arrest van 4 juli 2017 door de Hoge Raad is geformuleerd, houdt in dat de verdediging ten aanzien van iedere door haar opgegeven getuige moet toelichten waarom het horen van deze getuige van belang is voor enige in de strafzaak op grond van artikel 348 en 350 Sv te nemen beslissing. Aan dit motiveringsvereiste ligt ten grondslag dat de rechter in staat wordt gesteld de relevantie van het verzoek te beoordelen, mede in het licht van de onderzoeksbevindingen zoals deze zich op het moment van het verzoek in het dossier bevinden. Ook draagt dat vereiste eraan bij dat de rechter zo vroegtijdig mogelijk het recht op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM bij de beoordeling van het verzoek kan betrekken.

2.9.2 De uitspraak van het EHRM in de zaak Keskin heeft tot gevolg dat in bepaalde gevallen het belang bij het oproepen en horen van een getuige moet worden voorondersteld, zodat van de verdediging geen nadere onderbouwing van dit belang mag worden verlangd. Dat is aan de orde als het verzoek betrekking heeft op een getuige ten aanzien van wie de verdediging het ondervragingsrecht nog niet heeft kunnen uitoefenen, terwijl deze getuige al – in het vooronderzoek of anderszins – een verklaring heeft afgelegd met een belastende strekking. Het gaat dan om een verklaring die door de rechter voor het bewijs van het tenlastegelegde feit zou kunnen worden gebruikt of al is gebruikt. Daarvan is in ieder geval sprake als de rechter in eerste aanleg een verklaring van een getuige voor het bewijs heeft gebruikt, en de verdediging in hoger beroep het verzoek doet deze getuige op te roepen en te (doen) horen.

(…)

2.12.1 De voor het Nederlandse stelsel kenmerkende omstandigheid dat de rechter in de loop van het strafproces beslissingen neemt over het oproepen en horen van getuigen, is niet alleen van betekenis bij de beoordeling van getuigenverzoeken, maar ook bij de eindbeoordeling van de zaak. Zoals in het (…) arrest van 4 juli 2017 [ECLI:NL:HR:2017:1015] is overwogen, moet de rechter voordat hij einduitspraak doet, nagaan of de procedure in haar geheel voldoet aan het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces. Zo nodig zal hij hetzij ambtshalve alsnog overgaan tot het oproepen en het horen van (een) getuige(n), hetzij bij zijn beslissing over de bewezenverklaring onder ogen moeten zien of en zo ja, welke gevolgen moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de verdediging, ondanks het nodige initiatief daartoe, geen gebruik heeft kunnen maken van de mogelijkheid om de relevante getuige(n) in enig stadium van het geding te (doen) ondervragen.

2.12.2 Deze wijze van beoordeling sluit aan bij de drie stappen die in de rechtspraak van het EHRM deel uitmaken van de beoordeling of, in gevallen waarin de verdediging niet een behoorlijke en effectieve mogelijkheid heeft gehad om het ondervragingsrecht uit te oefenen, het proces als geheel eerlijk is verlopen. Van belang hierbij zijn (i) de reden dat het ondervragingsrecht niet kan worden uitgeoefend met betrekking tot een getuige van wie de verklaring voor het bewijs wordt gebruikt, (ii) het gewicht van de verklaring van de getuige, binnen het geheel van de resultaten van het strafvorderlijke onderzoek, voor de bewezenverklaring van het feit, en (iii) het bestaan van compenserende factoren, waaronder ook procedurele waarborgen, die compensatie bieden voor het ontbreken van een ondervragingsgelegenheid. Deze beoordelingsfactoren moeten daarbij in onderling verband worden beschouwd. Naarmate het gewicht van de verklaring groter is, is het -wil de verklaring voor het bewijs kunnen worden gebruikt – des te meer van belang dat een goede reden bestaat voor het niet bieden van een ondervragingsgelegenheid en dat compenserende factoren bestaan. Dit betekent dat met name in gevallen waarin niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen zonder dat die in beslissende mate zal steunen op de verklaring van de getuige, terwijl de verdediging het nodige initiatief heeft getoond om het ondervragingsrecht te kunnen uitoefenen en een goede reden ontbreekt om de getuige niet te horen, de rechter (alsnog) zal moeten overgaan tot het oproepen en horen van die getuige, althans nog zal moeten doen wat redelijkerwijs mogelijk is om de verdediging de gelegenheid te bieden tot uitoefening van het ondervragingsrecht.

Als de uitoefening van het ondervragingsrecht niet wordt gerealiseerd, moet de rechter onderzoeken of voldoende compenserende factoren hebben bestaan voor de door de verdediging ondervonden beperkingen bij het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de verklaring van de getuige, waarmee ook de deugdelijkheid van de bewijsbeslissing wordt gewaarborgd. Als de rechter oordeelt dat (vooralsnog) onvoldoende compenserende factoren hebben bestaan, onderzoekt hij of daartoe alsnog stappen kunnen worden gezet. Het gaat er daarbij in de kern om dat de rechter de betrouwbaarheid van de verklaring van de niet-ondervraagde getuige zorgvuldig onderzoekt, een en ander in samenhang met het overige bewijsmateriaal en in het licht van de betwisting door de verdachte van die verklaring. Van belang daarbij kunnen zijn verklaringen van personen tegenover wie de getuige – kort na de gebeurtenissen waar het om gaat – zijn of haar verhaal heeft gedaan of die anderszins feiten en omstandigheden waarop de getuigenverklaring ziet, kunnen bevestigen. […]n

Hier heb ik, A-G, een passage weggelaten.

2.12.3 De toetsing in cassatie kan gericht zijn op de vraag of de beslissing het tenlastegelegde mede op grond van een verklaring van een niet-ondervraagde getuige bewezen te verklaren in overeenstemming is met het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces en de daaraan verbonden notie van ‘the overall fairness of the trial’. Bij deze beoordeling kan van belang zijn of de feitenrechter zijn oordeel dat dit het geval is, (nader) heeft gemotiveerd.”

2.4.2 Hierbij is nog het volgende van belang. In het door het hof aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1016 heeft de Hoge Raad overwogen dat “de omstandigheid dat de verdediging, ondanks het nodige initiatief daartoe, geen gebruik heeft kunnen maken van de mogelijkheid een getuige te ondervragen, niet eraan in de weg [staat] dat een door die getuige afgelegde verklaring voor het bewijs wordt gebezigd, mits is voldaan aan de eisen van een eerlijk proces, in het bijzonder doordat de bewezenverklaring niet in beslissende mate op die verklaring wordt gebaseerd dan wel – indien de bewezenverklaring wel in beslissende mate op die verklaring wordt gebaseerd – het ontbreken van een behoorlijke en effectieve mogelijkheid om de desbetreffende getuige te ondervragen in voldoende mate wordt gecompenseerd.” De Hoge Raad ziet mede in verband met de onder 2.4.1 bedoelde rechtspraak van het EHRM aanleiding deze rechtspraak als volgt te verduidelijken. Voor de beoordeling of wordt voldaan aan de eisen van een eerlijk proces, is het gewicht van de betreffende getuigenverklaring in de bewijsconstructie nog altijd een belangrijke beoordelingsfactor. Dat doet er echter niet aan af dat ook de aanwezigheid van een goede reden voor het niet kunnen ondervragen van de getuige en het bestaan van compenserende factoren in die beoordeling moeten worden betrokken, waarbij al deze beoordelingsfactoren in onderling verband dienen te worden beschouwd (vgl. rechtsoverweging 2.12.2 van het onder 2.4.1 geciteerde arrest).”

28. De verduidelijking die de Hoge Raad in rov. 2.4.2 van voormeld arrest van 12 oktober 2021 geeft ten opzichte van zijn arrest van 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1016, NJ 2017/447, m.nt. Kooijmans brengt naar het mij voorkomt het volgende mee. De rechter die de bewezenverklaring mede baseert op een verklaring van een getuige ten aanzien van wie de verdediging het ondervragingsrecht niet heeft kunnen uitoefenen, terwijl deze getuige eerder een belastende verklaring heeft afgelegd, dient bij zijn beoordeling of in een dergelijk geval wordt voldaan aan de eisen van een eerlijk proces verschillende factoren kenbaar te betrekken. Dat betekent dat de rechter in een dergelijk geval dient te motiveren dat het gebruik van de eerder afgelegde belastende getuigenverklaring in de bewijsvoering in overeenstemming is met de uit art. 6 EVRM voortvloeiende eisen, gelet op, in onderling verband beschouwd, (i) de aan- of afwezigheid van een goede reden voor het niet kunnen ondervragen van de belastende getuige, (ii) het gewicht van de betreffende belastende getuigenverklaring in de bewijsconstructie, en (iii) het bestaan van compenserende factoren. Anders dan wat mogelijk uit HR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1016, NJ 2017/447, m.nt. Kooijmans zou kunnen worden afgeleid, lijkt de rechter aan het oordeel dat is voldaan aan de eisen van een eerlijk proces niet enkel ten grondslag te kunnen leggen dat de door de verdachte betwiste verklaring van een belastende getuige voldoende steun vindt in andere bewijsmiddelen.n

Gelet op het kennelijke belang van de vraag of de bewezenverklaring in beslissende mate op een verklaring van een niet-ondervraagde getuige berust, is in cassatie regelmatig het vizier gericht op de positieve beantwoording van die vraag door de rechter en het daaraan verbonden oordeel dat de verklaring voor het bewijs kon worden gebruikt; zie onder meer HR 29 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:123, NJ 2019/217, m.nt. Vellinga; HR 2 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1058, NJ 2019/302; HR 11 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:227, NJ 2020/186, m.nt. Vellinga en HR 23 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:429, NJ 2021/210, m.nt. Vellinga.

29. Dat de hiervoor vermelde verduidelijking van de Hoge Raad kan worden verstaan zoals hiervoor weergegeven, leid ik ook af uit de wijze waarop de Hoge Raad deze verduidelijking heeft toegepast in dat arrest van 12 oktober 2021. De Hoge Raad oordeelt daar niet slechts dat niet zonder meer begrijpelijk is het oordeel van het hof dat de bewezenverklaringen in die zaak niet in beslissende mate op de verklaringen van de niet-ondervraagde getuigen berusten (rov. 2.5.3). Hij oordeelt ook dat het hof in die zaak zijn oordeel ontoereikend heeft gemotiveerd met betrekking tot zowel (i) de reden dat het ondervragingsrecht niet kan worden uitgeoefend, als wat betreft (iii) het bestaan van compenserende factoren, waaronder ook procedurele waarborgen, die compensatie bieden voor het ontbreken van een ondervragingsgelegenheid (rov. 2.5.3). Dat impliceert dat, ook al zou het hof in die zaak begrijpelijk hebben geoordeeld dat de bewezenverklaringen niet in beslissende mate op de verklaringen van de niet-ondervraagde getuigen berusten (factor (ii)), een toereikende motivering met betrekking tot de andere beoordelingsfactoren is vereist om het gebruik voor het bewijs van de verklaring van de niet-ondervraagde getuige de cassatietoets te laten doorstaan.

30. In de onderhavige zaak heeft het hof het verzoek om de getuige [betrokkene 3] te horen bij tussenarrest toegewezen.n

Uit het tussenarrest van het hof van 8 mei 2019 in deze zaak – dat zich bij de stukken van het geding bevindt – blijkt dat het hof heeft toegewezen het verzoek van de verdediging om getuige [betrokkene 3] door de raadsheer-commissaris te horen.

Het hof heeft echter – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat het in verband met de slechte gezondheidstoestand niet mogelijk is om de getuige [betrokkene 3] daadwerkelijk te horen.n

Uit het bij de schriftuur als bijlage gevoegde proces-verbaal van bevindingen van de raadsheer-commissaris mr. P.R. Wery van 6 november 2019 blijkt dat de raadsheer-commissaris het verhoor van de getuige [betrokkene 3] geen doorgang heeft laten vinden omdat het voorkomen van het gevaar dat de gezondheid of het welzijn van de getuige door het afleggen van de verklaring in gevaar wordt gebracht zwaarder weegt dan het ondervragen van de getuige.

In die vaststelling ligt hier zowel besloten dat de verdediging geen behoorlijke en effectieve mogelijkheid heeft gehad om deze getuige te ondervragen, als dat er een goede reden was waarom het ondervragingsrecht niet kon worden uitgeoefend. Het hof heeft geoordeeld dat de verklaring van de getuige [betrokkene 3] niet het enige bewijsmiddel is en dat de bewezenverklaring van feit 3 ook niet in overwegende mate op die verklaring berust. Op grond daarvan heeft het hof geoordeeld dat de stelling dat de verklaring van [betrokkene 3] ‘decisive’ is feitelijke grondslag mist.

31. Deze oordelen van het hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn niet onbegrijpelijk. Daarbij wijs ik er op dat de verklaring van [betrokkene 3] – die door het hof niet als bewijsmiddel is gebruikt, maar wel als redengevend in de bewijsoverweging is betrokken – steun vindt in de bewijsmiddelen 1, 5, 6, 7 en 8. Die steun bieden deze bewijsmiddelen althans aan de verklaring van [betrokkene 3] voor zover daaruit kan worden afgeleid dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] in 2013 als werknemers in dienst waren van [A ] BV en van die BV salaris/loon ontvingen. Steun voor het onderdeel van de verklaring van [betrokkene 3] waarin wordt gesteld dat de voornoemde personen op 23 februari 2013 zijn overgegaan van [H] BV naar [A ] BV zie ik niet in de andere bewijsmiddelen. Dat lijkt mij ook niet nodig, omdat de omstandigheid dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op die datum zijn overgaan van [H] BV naar [A ] BV niet doorslaggevend is voor het bewijs van het onder feit 3 tenlastegelegde. Uit de hiervoor vermelde bewijsmiddelen kan wel worden afgeleid dat, zoals het hof heeft bewezenverklaard, [A ] BV als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964 een aangifte voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de maanden maart tot en met december van het jaar 2013 niet heeft gedaan. Daaraan doet mijns inziens niet af wat namens de verdachte is aangevoerd over het ontbreken van een dienstverband van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] met [A ] BV (zie hiervoor in randnummer 19), omdat het hof daaraan op basis van de gebruikte bewijsmiddelen – die alle afzonderlijk steun bevatten voor een bestaand dienstverband – voorbij kon gaan.

32. Het hof heeft geoordeeld dat er geen reden is om de verklaring van [betrokkene 3] van het bewijs uit te sluiten. Kennelijk om die reden heeft het hof de verklaring van [betrokkene 3] in de bewijsoverwegingen genoemd. Het hof heeft zijn hiervoor vermelde oordeel enkel doen steunen op a) de vaststelling dat het in verband met de slechte gezondheidstoestand van deze getuige niet mogelijk is om hem te horen en b) het oordeel dat de bewezenverklaring van feit 3 niet in overwegende mate op de verklaring van [betrokkene 3] berust. Het hof heeft niets overwogen over het bestaan van factoren, waaronder ook procedurele waarborgen, die compensatie bieden voor het ontbreken van een ondervragingsgelegenheid van de getuige [betrokkene 3] . Daarmee lijkt de motivering van het hof tekort te schieten in het licht van het hiervoor in randnummer 27 weergegeven arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1418. In zoverre zou dan ontoereikend gemotiveerd zijn het kennelijke oordeel van het hof dat de eisen van een eerlijk proces niet in de weg staan aan het in de bewijsvoering betrekken van de verklaring van [betrokkene 3] ondanks dat de verdediging geen effectieve en behoorlijke mogelijkheid heeft gehad om deze getuige te ondervragen.

33. In de zaak die heeft geleid tot het voormelde arrest van 12 oktober 2021 ontbrak echter niet slechts een motivering over eventuele compenserende factoren, maar was – het kwam al naar voren – ook ontoereikend gemotiveerd het oordeel dat een goede reden bestond om de belastende getuigen niet te ondervragen en niet zonder meer begrijpelijk het oordeel dat de bewezenverklaringen niet in beslissende mate op de verklaringen van de niet-ondervraagde getuigen was gegrond (rov. 2.5.3). In de voorliggende zaak is in cassatie onbestreden vastgesteld dat het verzoek om de getuige te horen wel is toegewezen, er wel een goede reden bestond voor het niet kunnen uitoefenen van het ondervragingsrecht en is – zoals ik hiervoor heb uiteengezet – ook begrijpelijk het oordeel van het hof dat de bewezenverklaring niet in beslissende mate op de verklaring van de niet-ondervraagde getuige berust. Er is dus sprake van een apert ander geval dan dat in de zaak die leidde tot het arrest van 12 oktober 2021. Bij die stand van zaken rijst de vraag of niet in de overwegingen van het hof kan worden ingelezen dat de eisen van een eerlijk proces niet nopen tot compensatie. Het ontbreken van een uitdrukkelijke overweging over compenserende maatregelen behoeft dan, gelet op de overige overwegingen van het hof, niet dwingend te leiden tot de conclusie dat ontoereikend is gemotiveerd het kennelijke oordeel dat de eisen van een eerlijk proces niet in de weg staan aan het in de bewijsvoering betrekken van de verklaring [betrokkene 3] .

34. Als de Hoge Raad geen ruimte ziet voor de in randnummer 33 voorgestelde welwillende lezing van de overwegingen van het hof,n

Die ruimte lijkt er bij strikte lezing van HR 12 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1418 (rov. 4.2) niet te zijn gelet op de daar gebruikte imperatieve formuleringen die ik, A-G, hierna heb gecursiveerd: “[…] ook de aanwezigheid van een goede reden voor het niet kunnen ondervragen van de getuige en het bestaan van compenserende factoren in die beoordeling moeten worden betrokken, waarbij al deze beoordelingsfactoren in onderling verband dienen te worden beschouwd”.

is de tweede deelklacht van het tweede middel terecht voorgesteld. In dat geval rijst de vraag of de verdachte voldoende rechtens te respecteren belang heeft bij de (dan) terecht voorgestelde klacht. Gelet op de door het hof gebruikte bewijsvoering lijkt het namelijk goed mogelijk om de door het hof van de rechtbank overgenomen verwijzing naar de verklaring van [betrokkene 3] uit de bewijsoverwegingen weg te denken. In dat geval is de bewezenverklaring van feit 3 gelet op de bewijsmiddelen 1 en 5 tot en met 8 mijns inziens nog immer toereikend gemotiveerd, terwijl dan niet meer sprake is van een voor het bewijs redengevend geachte verklaring van een niet-ondervraagde getuige.n

Voor een dergelijke redenering nadat is vastgesteld dat het mede uit art. 6 EVRM voortvloeiende consultatierecht was geschonden, zie HR 6 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2056, NJ 2019/309, m.nt. Kooijmans.

Dan valt niet in te zien waarom de procedure als geheel niet meer voldoet aan het recht op een eerlijk proces als vervat in art. 6 EVRM.

35. De tweede deelklacht behoeft mitsdien niet tot cassatie te leiden.

De verdere bespreking van het middel: derde en vierde deelklacht

36. Met de derde deelklacht keert de steller van het middel zich tegen de afwijzing van het verzoek om [getuige] als getuige à décharge te horen. Zij voert daartoe aan dat de afwijzing “in casu een schending van het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM met zich mee brengt”. Ter onderbouwing van deze klacht wordt in de toelichting gewezen op het arrest van het EHRM van 19 januari 2021, nr. 2205/16 (Keskin tegen Nederland), par. 42-43 en het daar geformuleerde “drie stappen schema” met betrekking tot verzoeken ten aanzien van “defence witnesses”.

37. In de in de schriftuur genoemde paragrafen van de uitspraak van het EHRM in de zaak van Keskin tegen Nederland wordt vaste rechtspraak van het Straatsburgse Hof herhaald. Daar wordt onder meer het uitgangspunt van het Hof bevestigd dat het als regel aan de nationale rechter is om te beoordelen of een bepaalde niet-belastende getuige dient te worden gehoord. Ook wordt daar onderstreept dat van strijd met het EVRM pas sprake is als de beslissing om een dergelijke getuige niet te horen “the overall fairnesss of the proceedings” ondermijnt (zie par. 43).

38. In de schriftuur wordt over schending van het recht op een eerlijk proces het volgende aangevoerd: “Gelet op de cruciale rol en informatiepositie van [getuige] bij de salarisadministratie, schendt de afwijzing van het verzoek haar op te roepen het recht van verzoeker op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM”.

39. Zonder nadere toelichting, die in de schriftuur ontbreekt, volstaat het aangevoerde echter niet ter onderbouwing van de klacht dat de afwijzing van het verzoek om [getuige] als getuige te horen “the overall fairnesss of the proceedings” heeft ondermijnd.

40. De derde deelklacht is derhalve tevergeefs voorgesteld.

41. De vierde deelklacht houdt in dat het hof de door de verdachte ter terechtzitting in eerste aanleg afgelegde verklaring heeft gedenatureerd door de wijze waarop het hof deze in bewijsmiddel 1 heeft weergegeven.

42. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in eerste aanleg van 6 februari 2017 – dat zich bij de aan de Hoge Raad gezonden stukken van het geding bevindt – heeft de verdachte daar onder meer het volgende verklaard:

“Er is sprake geweest in 2013 van loonbetalingen aan personen die werkzaam waren bij [A ] B.V. maar die werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] waren in dienst van [H] BV en waren op uitleenbasis werkzaam bij [A ] BV.”

43. In bewijsmiddel 1 heeft het hof van deze verklaring het volgende gebruikt:

“Er is sprake geweest in 2013 van loonbetalingen aan personen, de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] , die werkzaam waren bij [A ] B.V.”

44. De vraag is of de verklaring die het hof als bewijsmiddel 1 heeft gebezigd een wezenlijk andere betekenis heeft dan de verklaring die valt te lezen in het proces-verbaal van de terechtzitting in eerste aanleg van 6 februari 2017.n

Zie voor het toepasselijke criterium onder meer HR 27 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2073, NJ 2012/698 (rov. 2.4).

Dat is mijns inziens niet het geval. In beide verklaringen komt namelijk tot uitdrukking dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] in 2013 werkzaam waren bij [A ] B.V. en dat in dat kader sprake is geweest van loonbetalingen aan deze personen. Dat het hof de ter terechtzitting afgelegde verklaring heeft gesplitst, in die zin dat het niet in bewijsmiddel 1 heeft opgenomen dat deel van de verklaring dat voor de bewezenverklaring van feit 3 niet redengevend geacht is, is niet ontoelaatbaar.n

G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 809.

Weliswaar is daardoor enkel het deel van de verklaring voor het bewijs gebruikt dat steun biedt aan het onder feit 3 bewezenverklaarde, en het deel weggelaten dat daarvoor niet van belang is geacht, maar dat is de rechter die over de feiten oordeelt – binnen ruim getrokken grenzenn

Voor gevallen waarin sprake was van denaturering, zie onder meer HR 27 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2073, NJ 2012/698 en HR 26 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ5377.

– toegestaan op basis van zijn vrijheid ten aanzien van de selectie en waardering van het beschikbare bewijsmateriaal.n

HR 4 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:ZD1727, NJ 2000/225 (rov. 3.5). Voor een latere bevestiging van die selectie- en waarderingsvrijheid – buiten het kader van denaturering van een afgelegde verklaring – zie onder meer HR 1 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8686 (rov. 2.6) met een verwijzing naar HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130, NJ 2006/393, m.nt. Buruma.

45. De vierde deelklacht van het middel is tevergeefs voorgesteld.

Slotsom

46. Het vorenstaande brengt mee dat de eerste en de tweede deelklacht niet tot cassatie behoeven te leiden en de derde en de vierde deelklacht tevergeefs zijn voorgesteld.

IV. Het derde middel en het vierde middel en de bespreking daarvan

Het derde en het vierde middel

47. Het derde middel komt met verschillende – deels samenhangende – deelklachten op tegen de motivering van het onder feit 4 bewezenverklaarde en de verwerping van een gevoerd bewijsverweer. Het vierde middel klaagt met verschillende deelklachten over de motivering van het onder feit 6 bewezenverklaarde en de verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt van de verdediging. Nu de uitspraak van het hof ten aanzien van de feiten 4 en 6 grotendeels overeenkomt, geef ik eerst de bewijsvoering van het hof met betrekking tot deze feiten weer, alsmede het bedoelde ter terechtzitting gevoerde bewijsverweer voor zover hier relevant. Daarna bespreek ik achtereenvolgens de tegen de bewezenverklaring van deze feiten gerichte middelen.

De bewezenverklaring van de feiten 4 en 6 en de bewijsoverwegingen

48. Ten laste van de verdachte is onder de feiten 4 en 6 bewezenverklaard dat:

“4. primair

[B] BV op 25 september 2014 in Nederland, als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, hierin bestaande dat de kilometeradministratie over de jaren 2011 en 2012 en 2013 aan de Belastingdienst beschikbaar werd gesteld, terwijl in die kilometeradministraties niet de privé gereden kilometers waren vermeld en privé gereden kilometers als zakelijk waren aangegeven en ten onrechte adressen waren opgevoerd en ten onrechte adressen meermalen waren opgevoerd en onjuiste kilometerstanden waren opgegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedragingen;

6.

[B] BV in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 in Nederland, als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maanden van 2011 en 2012 en 2013, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te laag bedrag aan te betalen loonbelasting/premie volksverzekeringen werd vermeld/opgegeven/aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedragingen.”

49. Deze bewezenverklaringen steunen op bewijsmiddel 1, dat ik reeds in randnummer 6 heb weergegeven en waar ik op deze plaats naar verwijs, en voorts op het volgende, in aanvulling op voormelde bewijsoverwegingen van de rechtbank en de door de rechtbank gebezigde bewijsmiddelen, door het hof voor het bewijs gebruikte bewijsmiddel:

“1.

[…]

Een proces-verbaal van aanvang met dossiernummer 55375 en codenummer AMB-001, d.d.

15 juli 2015 in de wettelijke vorm opgemaakt door een daartoe bevoegde opsporingsambtenaar (dossierpagina’s 0076 en volgende) – zakelijk weergegeven – inhoudende: als relaas van de verbalisant:

Vermoedelijke voeren van een valse administratie.

In het controle-rapport (DOC-051) staat: Belastingplichtige heeft voor de jaren 2011 t/m 2013 onterecht geen rekening gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto’s. [verdachte] heeft namens [B] een km-administratie overhandigd waaruit moet blijken dat er géén privégebruik auto plaatsvindt. De kilometeradministratie voor de jaren 2011 t/m 2013 is onjuist. [B] heeft gedurende de jaren 2009 t/m 2013 personenauto’s ter beschikking gesteld aan [verdachte] (directeur groot aandeelhouder).

[B] dient in haar aangiften loonheffing het privégebruik van de auto aan te geven, tenzij een verklaring uitsluitend privégebruik of een sluitende kilometeradministratie kan worden overhandigd. [verdachte] heeft op 25 september 2014 een km-administratie over de jaren 2009 t/m 2013 overhandigd. Van deze personenauto’s wordt door [verdachte] geen privégebruik aangegeven, niet in de aangifte IB [verdachte] privé, maar ook niet in de aangiften loonheffingen van [B] BV. Er is een kilometeradministratie overgelegd, maar deze blijkt op vele onderdelen niet correct te zijn. Dit is te controleren aan de hand van CJIB overzichten en de APK. De regels rond het privégebruik van de zakelijke auto en de eisen waaraan een rittenadministratie moet voldoen, mogen algemeen bekend worden verondersteld. Als dan een administratie niet overeenkomt met extern geverifieerde gegevens, geeft die administratie geen juist beeld van wat werkelijk is voorgevallen. Dat veronderstelt bewustheid bij de opsteller.

Onderzoek Kilometeradministratie 2011

De km-administratie van het jaar 2011 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de locatie:

Datum: 8-7-2011

Tijd: 21:37

Locatie: Zuiderparkweg, Rotterdam

Feit: Voertuig laten staan in een park, plantsoen, of op openbare beplantingen

Route volgens administratie: Thuis -> Jumbo Nijverdal / Jumbo Nijverdal -> Thuis

Aangezien de kilometerstand doorlopend is opgenomen in de administratie en de auto op een plaats is geweest die niet in de administratie is opgenomen kan de administratie niet juist zijn. De administratie over het jaar 2011 wordt dan ook verworpen en een bijtelling dient plaats te vinden voor [verdachte] (IB) of [B] BV (LH). Aan [verdachte] stond deze auto met het kenteken [kenteken 1] ter beschikking.

Onderzoek Kilometeradministratie 2012.

De km-administratie van het jaar 2012 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de volgende locaties:

Datum: 7-1-2012

Tijd: 14:13

Locatie: Velperbinnensingel, Arnhem

Feit: Parkeren buiten parkeervak

Route volgens administratie: Geen route opgenomen deze dag

Datum: 18-11-2012

Tijd: 16:48

Locatie: Batavierenweg, Arnhem

Feit: Niet stoppen voor rood licht

Route volgens administratie: Geen route opgenomen deze dag

De auto met het kenteken [kenteken 2] heeft op twee dagen gereden waarbij de ritten niet zijn opgenomen in de km-administratie. De km-administratie kan worden verworpen voor 2012 aangezien de kilometerstand volgens de administratie wel doorlopend is opgenomen. Aangezien de auto ter beschikking staat aan [verdachte] dient voor [verdachte] (IB) of [B] BV (LH) een bijtelling plaats te vinden.

Onderzoek Kilometeradministratie 2013

De km-administratie van het jaar 2013 is beoordeeld maar niet akkoord bevonden. Belastingplichtige heeft meerdere verkeersboetes ontvangen in 2013. Deze verkeersovertredingen zijn begaan op plaatsen waar de auto volgens de km-administratie niet is geweest. Het betreft de volgende locaties:

[…]n

Hier staat een grote tabel. Ik meen dat het niet nodig is deze hier weer te geven.

Er heeft een APK keuring plaatsgevonden op 25-11-2013 bij autobedrijf [I] uit Lent. Volgens de keuringsgegevens bedraagt de km-stand op deze datum 133.278 km. Volgens de administratie is de eindstand van de kilometers op die dag 97.118. Hieruit blijkt dat de km-administratie niet de juiste stand aangeeft. Niet alle ritten zijn in de administratie verwerkt. De combinatie van de verkeersboetes en de niet kloppende kilometerstand volgens de APK keuring leiden ertoe dat de km-administratie over 2013 wordt verworpen. Aangezien [verdachte] deze auto tot zijn beschikking had dient voor [verdachte] of [B] BV de bijtelling privé gebruik auto verwerkt te worden. De bijtelling voor het privé gebruik auto had door belastingplichtige in de aangiften toonheffing verwerkt moeten worden.”

50. De bewijsoverwegingen van het hof met betrekking tot het bewijs van de feiten 4 en 6 houden het volgende in:

“Het bewijs

[…]

Het hof verenigt zich met de onderstaande cursief weergegeven overwegingen van de rechtbank houdende de selectie van de bewijsmiddelen en nadere overwegingen met betrekking tot de vaststelling van de feiten en het bewijs. Het hof is van oordeel dat de rechtbank ten aanzien van het bewijs en de, in hoger beroep herhaalde, verweren terecht en op goede gronden heeft geoordeeld en zal die overwegingen, voor zover hierna is aangegeven, tot de zijne maken. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen en neemt – voor zover hierna is vermeld – de bewijsmotiveringen en de door de rechtbank gebezigde bewijsmiddelen uit het vonnis over. De rechtbank overwoog onder meer:

Aan verdachte is ten laste gelegd dat hij de feiten 1, 2, 3 primair, 4 primair, 5 primair, 6 en 7 primair heeft gepleegd als feitelijk leidinggever dan wel opdrachtgever van/aan [A ] BV respectievelijk [B] BV. De rechtbank zal daarom eerst de feitelijke en juridische verhouding tussen verdachte en deze twee vennootschappen weergeven. Vervolgens zal de rechtbank ingaan op elk van de ten laste gelegde feiten.

[…]

[B] BV

De aandelen van [B] BV zijn voor 100% in bezit van [C] BV.

De activiteiten van [B] BV bestaan uit het leveren van managementdiensten en het verzorgen van financiële dienstverlening aan voornamelijk gelieerde partijen.

Op de ten laste gelegde data 1 december 2012 en 25 september 2014 en in de ten laste gelegde periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 was verdachte directeur (alleen en zelfstandig bevoegd) van [B] BV.

De kwartaalaangiften OB en de jaarrekeningen van [B] BV werden opgesteld en ingediend door verdachte. Hij verzorgde ook de dagelijkse administratie, stelde facturen op en verwerkte deze in een excel-bestand. Verder hield verdachte de debiteuren- en crediteurenadministratie bij.

Verdachte is naar het oordeel van de rechtbank eveneens feitelijk leidinggever van [B] BV geweest en zijn gedragingen met betrekking tot de kilometeradministratie en de aangiften LB/PH dienen dan ook aan [B] BV toegerekend te worden.

[…]

Met betrekking tot feit 4

Verdachte heeft verklaard dat hij als directeur/grootaandeelhouder van [B] BV op 25 september 2014 zijn kilometeradministratie over de jaren 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013 desgevraagd aan de Belastingdienst heeft overhandigd. Uit deze administratie zou moeten blijken dat hij geen privégebruik heeft gemaakt van de verschillende door [B] BV aan hem ter beschikking gestelde auto’s. De controleambtenaren van de Belastingdienst hebben echter aan de hand van CJIB-overzichten en APK-keuringen vastgesteld dat de kilometeradministratie over de jaren 2011, 2012 en 2013 niet correct is. De kilometeradministratie over de jaren 2009 en 2010 is beoordeeld en akkoord bevonden. Verdachte heeft toegegeven dat de door hem overgelegde kilometeradministratie niet juist was, onder meer omdat er fictieve zakelijke ritten in opgenomen waren teneinde de administratie sluitend te maken.

De rechtbank acht het onder 4 primair ten laste gelegde, voor zover dit ziet op de kilometeradministratie over de jaren 2011, 2012 en 2013, wettig en overtuigend bewezen.

[…]

Met betrekking tot feit 6

Uit het dossier blijkt dat [B] BV over de jaren 2011, 2012 en 2013 verschillende auto’s aan verdachte – in zijn hoedanigheid van directeur/grootaandeelhouder van de BV – ter beschikking heeft gesteld. Hiervan is geen aangifte LB/PH gedaan. Daarvan mag echter uitsluitend worden afgezien als een sluitende kilometeradministratie kan worden overgelegd aan de Belastingdienst. Nu de rechtbank met betrekking tot feit 4 reeds geoordeeld heeft dat de door verdachte overgelegde kilometeradministratie over de jaren 2011, 2012 en 2013 vals was, acht de rechtbank ook het onder 6 ten laste gelegde wettig en overtuigend bewezen.

[…]

Ten aanzien van de overige door de raadsman aangevoerde bewijsverweren overweegt het hof nog het volgende.

Voor zover in de voormelde bewijsoverwegingen van de rechtbank ten aanzien van het feitelijk leidinggeven aan de verschillenden ten laste gelegde strafbare gedragingen nog nadere aanvulling behoeven, overweegt het hof dat het in de onderhavige zaak niet gaat om, zoals de raadsman lijkt te bedoelen, het in het productieproces aansturen van personeel door het geven van werkopdrachten, dan wel het feitelijk uitvoeren van enkele basale handelingen in de salarisadministratie. Het gaat in de onderhavige zaak om het doen van aangiften OB en LB/PH over verschillende periodes. Zoals hiervoor overwogen en door verdachte erkend was verdachte degene die zich hiermee binnen de ondernemingen als enige bezighield en hij was hier binnen de organisaties ook verantwoordelijk voor.

Verdachte werd in eerste aanleg vrijgesproken van betrokkenheid bij het onder 5 ten laste gelegde valselijk opmaken van de kilometeradministratie. Deze vrijspraak was niet gelegen in de omstandigheid dat niet bewezen kon worden dat de betreffende kilometeradministratie over de aangegeven periodes vals zou zijn. Verdachte werd vrijgesproken omdat specifiek was ten laste gelegd dat het valselijk opmaken van die administratie had plaatsgevonden op of omstreeks 25 september 2015 en voor het plegen van dat feit op die specifieke datum is geen bewijs voorhanden. Een gevolg van deze vrijspraak kan dan ook niet zijn dat (ook) vrijspraak moet volgen van het gebruik van die (valse) kilometeradministratie. Voor zover het verweer hierop is gericht, wordt het verworpen.”

Het bewijsverweer van de verdediging (uitdrukkelijk onderbouwde standpunten)

51. Volgens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 2 september 2020 heeft de raadsman van de verdachte het woord gevoerd aan de hand van de aan het hof verstrekte en in het dossier gevoegde pleitnota. Voor zover hier van belang houdt deze pleitnota het volgende in:

“6. De ‘valse’ kilometeradministratie

6.1. Het staat onherroepelijk vast dat [verdachte] is vrijgesproken van het verwijt dat hij een valse kilometeradministratie heeft opgemaakt. Wat in dit verband resteert is het verwijt of hij deze vermeende valse kilometeradministratie van [B] B.V. aan de Inspecteur beschikbaar heeft gesteld. Daarvoor is echter vereist dat het OM bewijst dat die kilometeradministratie inderdaad van [B] B.V. afkomstig is. En dat is nu juist niet het geval.

6.2. Anders dan dat de Rechtbank overweegt en anders dan dat FIOD en Belastingdienst veronderstellen, was [verdachte] helemaal niet in dienst bij [B] B.V. maar bij zijn beheermaatschappij. Bewijzen daarvoor zijn als bijlage gehecht aan de deskundigenrapportage van [betrokkene 6] . Zo zijn er jaaropgaven waarop niet [B] staat vermeld. Ook op de loonaangiften staat niet [B] B.V. maar zijn holding. Er is een salarisspecificatie uit 2016 die dit ondersteunt. Er is een advies van [F] als bewijs. En dit is met name prangend nu het een en ander expliciet is afgestemd met de Belastingdienst.

6.3. Kort en goed: het dossier bevat geen enkel bewijs dat er een valse kilometeradministratie van [B] B.V. aan de Inspecteur beschikbaar is gesteld. Sterker nog; er kan helemaal geen kilometeradministratie van [B] zijn. Meer en anders is niet tenlastegelegd. Cliënt dient terzake derhalve te worden vrijgesproken.

6.4. Dit heeft uiteraard ook gevolgen voor het verwijt dat [verdachte] – al dan niet als feitelijk leidinggevende – onjuiste aangiften loonheffing namens [B] B.V. heeft ingediend. Ik verwijs hieromtrent opnieuw naar de deskundigen rapportage van [betrokkene 6] . [B] kan nimmer als inhoudingsplichtige worden aangemerkt en was daarom ook niet verplicht tot het indienen van aangiften loonheffing terzake van het ter beschikking stellen van een auto. En zelfs al zou uw Hof onverhoopt oordelen dat [B] B.V. toch inhoudingsplichtige was, dan is het nog maar allerminst de vraag of eventuele veronderstelde gebreken in de kilometeradministratie tot een bijtelling hadden geleid. Zo blijkt ook uit de rapportage van [betrokkene 6] . In het fiscale recht geldt de vrije bewijsleer. Als een kilometeradministratie gebreken vertoont, staat het een belastingplichtige vrij om op andere wijze aan te tonen dat de 500km privé niet zijn overschreden. Opmerkelijk is ook dat de veronderstelde gebreke zoals het controlerapport dat vermeld, helemaal geen gebreken blijken te zijn maar gewoon zakelijke ritten. Kort en goed: bewijs dat er opzettelijk geen bijtelling heeft plaatsgevonden, is er niet.

Conclusie tot hier:

6.5. Nu er geen bewijs bestaat van een dienstbetrekking met [B] BV, dient [verdachte] te worden vrijgesproken van het beschikbaar stellen van een valse kilometeradministratie van genoemde vennootschap. Ook dient [verdachte] te worden vrijgesproken van het (feitelijke leidinggeven aan het) opzettelijk indienen van aangiften loonheffing ivm een vermeende bijtelling.”

De bespreking van het derde middel

52. Het hof heeft de feiten en omstandigheden die redengevend zijn voor de beslissing dat de verdachte het onder feit 4 bewezenverklaarde heeft begaan, opgenomen in de hiervoor in randnummers 6 en 49 weergegeven bewijsmiddelen. Het eerste bewijsmiddel – bewijsmiddel 1 – bevat de verklaring van de verdachte die onder meer inhoudt dat de werkzaamheden van [B] BV door de verdachte worden verricht, hij voor die BV de dagelijkse administratie verzorgt, hij als directeur-grootaandeelhouder, zijnde de feitelijke leidinggevende van [B] BV, de kilometeradministratie over de jaren 2009 tot en met 2013 heeft overhandigd aan de Belastingdienst waaruit zou moeten blijken dat er geen privégebruik van de auto’s heeft plaatsgevonden, dat deze administratie niet juist is opgesteld en dat er ten onrechte geen rekening is gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto’s. Het tweede bewijsmiddel – het ongenummerde bewijsmiddel betreffende het in een proces-verbaal opgenomen relaas van een verbalisant (dat het hof in aanvulling op de, door het hof overgenomen, bewijsvoering van de rechtbank voor het bewijs heeft gebruikt) – houdt onder meer in dat de verdachte namens [B] BV een kilometeradministratie over de jaren 2009 tot en met 2013 heeft overhandigd waaruit moet blijken dat er geen privégebruik met de door de BV aan de verdachte ter beschikking gestelde auto’s plaatsvindt, dat [B] BV in de aangiften loonheffingen geen privégebruik van de auto’s heeft aangegeven, en dat voor [B] BV een bijtelling loonheffing dient plaats te vinden over de jaren 2011 tot en met 2013 omdat de kilometeradministratie voor die jaren geen juist beeld geeft van de werkelijkheid.

53. Worden de twee door het hof gebruikte bewijsmiddelen in onderlinge samenhang bezien, alsmede in samenhang met de nadere bewijsoverwegingen van het hof, dan bieden zij – indachtig ook de beperkte toetsing van de bewijsmotivering in cassatien

Zie onder meer HR 18 september 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD3530 (rov. 3.3).

– grond voor het oordeel dat de verdachte het onder feit 4 tenlastegelegde heeft begaan. Voor zover het middel aanvoert dat de bewezenverklaring van dit feit onvoldoende met redenen is omkleed, kan het dus niet tot cassatie leiden. Daarbij merk ik op dat de in de toelichting op het middel betrokken stelling dat “nergens uit kan blijken dat de (foutieve) kilometer administratie […] diende om belasting te ontduiken” – voor zover daarmee al sprake is van een voldoende stellige cassatieklacht – geen grond vormt voor cassatie. Aan het in art. 69, tweede lid, AWR bedoelde strekkingsvereiste, waarop in de toelichting kennelijk wordt gedoeld, kan immers betrekkelijk snel zijn voldaan doordat de Hoge Raad onder het bestanddeel “terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven” verstaat een “gedraging [die] naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven” (vgl. HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3431, NJ 2016/22, rov. 3.2). Dat – zoals het hof in de onderhavige zaak heeft vastgesteld – het overleggen van een onjuiste kilometeradministratie aan de Belastingdienst geschikt is om te bewerkstelligen dat onvoldoende belasting wordt geheven, lijkt mij evident.

54. Dat het hof niet uitdrukkelijk is ingegaan op het ter terechtzitting gevoerde verweer dat de verdachte niet in dienst zou zijn van [B] BV, maar uitsluitend werknemer was van de beheermaatschappij [C] BV (zie in randnummer 51), leidt niet tot een ander oordeel. Het hof heeft op basis van de gebruikte bewijsmiddelen immers niet onbegrijpelijk vastgesteld dat i) de verdachte de kilometeradministratie over de jaren 2009 tot en met 2013 namens [B] BV aan de Belastingdienst heeft overhandigd, en ii) de in dat kader overhandigde kilometeradministratie ziet op de door die BV aan de verdachte ter beschikking gestelde auto’s. Aldus ligt de verwerping van het ter terechtzitting gevoerde verweer besloten in de door het hof gebruikte bewijsvoering.n

Zie HR 11 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9130, NJ 2006/393, m.nt. Buruma (rov. 3.8.2 onder ii.)

Dat brengt mee dat het middel ook niet tot cassatie kan leiden voor zover het klaagt dat het hof heeft verzuimd te motiveren waarom het is afgeweken van het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging (zo daarvan sprake is).

55. Ten overvloede merk ik op dat de steller van het middel bij de formulering van de hiervoor besproken klachten kennelijk is uitgegaan van de opvatting dat [B] BV enkel zou kunnen worden aangemerkt als de (rechts)persoon “die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan” indien en voor zover de BV inhoudings- of aangifteplichtig was voor de loonbelasting. Die opvatting lijkt mij niet juist. De hiervoor geciteerde, in de bewezenverklaring van feit 4 voorkomende, termen zijn ontleend aan art. 68, eerste lid, aanhef en onder c, AWR, waarop de tenlastelegging van feit 4 mede is toegesneden. Van de in deze bepaling bedoelde verplichting kan echter al sprake zijn wanneer de Belastinginspecteur ingevolge art. 47, eerste lid, aanhef en onder b, AWR verzoekt om de bedoelde boeken, bescheiden etc. te verstrekken.n

Uit HR 23 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BF0191, NJ 2009/34 (rov. 2.6) valt mijns inziens af te leiden dat de in art. 47 AWR genoemde verplichting tot verstrekking van gegevens is gesanctioneerd in de artikelen 68 en 69 AWR. Voor de volledigheid merk ik op dat (ook in cassatie) niet is betwist dat sprake was van een verzoek van de Belastinginspecteur tot overlegging van de gevraagde gegevens waaraan [B] BV diende te voldoen.

Voor het ontstaan van een dergelijke verplichting is derhalve niet vereist dat is vastgesteld dat de BV inhoudings- of aangifteplichtig was voor de loonbelasting. Voor zover aan het middel een andere opvatting ten grondslag ligt, kan het geen steun bieden aan de aangevoerde bewijsklachten.

56. Resteert nog het beroep dat in het middel wordt gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:192, NJ 2021/110, m.nt. Vellinga. Volgens de steller van het middel wordt in de onderhavige zaak, net als in de zaak die leidde tot voormeld arrest, gebruik gemaakt van een proces-verbaal waarin de redengevende feiten en omstandigheden ontbreken. In de toelichting wordt gesteld: “De vermelding in het tot bewijs gebezigde proces-verbaal van relaas bevat ten aanzien van de omstandigheid dat daaruit zou moeten blijken dat er géén privégebruik plaats vindt (en dus sprake is van opzettelijk in valse vorm ter beschikking stellen) een ontoelaatbare conclusie. Met slechts de vermelding van deze uit andere bron afkomstige omstandigheid in een proces-verbaal is niet voldaan aan het vereiste dat het gerechtshof de wettige bewijsmiddelen waaraan het de redengevende feiten en omstandigheden voor die gevolgtrekking heeft ontleend, in de bewijsmiddelen opneemt, in casu de voor het bewijs van het tenlastegelegde essentiële omstandigheid van de overhandiging van een (valse) kilometeradministratie.”

57. Als met de steller van het middel wordt aangenomen dat het door het hof in het ongenummerde bewijsmiddel opgenomen proces-verbaal van een verbalisant inderdaad een ontoelaatbare conclusie bevat, dan zou nog geen sprake zijn van een vergelijkbaar geval als dat van de zaak die heeft geleid tot het arrest van 9 februari 2021. In de voorliggende zaak vindt de ‘conclusie’ van de verbalisant met betrekking tot de overhandiging van een valse kilometeradministratie immers bevestiging in de door het hof als bewijsmiddel 1 gebruikte verklaring van de verdachte. Gelet daarop is voldoende duidelijk op grond waarvan het hof tot de – met de ‘conclusie’ van de verbalisant overeenkomende – gevolgtrekking is gekomen dat de verdachte een (valse) kilometeradministratie heeft overhandigd. De grond voor die gevolgtrekking is namelijk de als bewijsmiddel gebezigde verklaring van de verdachte. Zoals blijkt uit het hierboven genoemde arrest van 9 februari 2021 behoeft het gebruik van een bewijsmiddel dat een ontoelaatbare conclusie bevat in die omstandigheden niet tot cassatie te leiden.n

HR 9 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:192, NJ 2021/110, m.nt. Vellinga (rov. 2.4.2).

De verwijzing naar dit arrest kan de steller van het middel dus niet baten.

58. Uit het vorenstaande volgt dat het derde middel tevergeefs is voorgesteld.

De bespreking van het vierde middel

59. In het meermaals genoemde arrest van 9 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:192, NJ 2021/110, m.nt. Vellinga (rov. 2.3) heeft de Hoge Raad de uit art. 359, derde lid, Sv volgende vereisten nog eens vooropgesteld. Deze overweging luidt:

“Op grond van artikel 359 lid 3 Sv moet de beslissing dat het tenlastegelegde feit door de verdachte is begaan, steunen op de inhoud van de bewijsmiddelen die de voor die beslissing redengevende feiten en omstandigheden bevatten. Deze bewijsmiddelen moeten in beginsel worden opgenomen in het vonnis, dan wel in de aanvulling zoals bedoeld in artikel 365a lid 2 Sv. Indien de rechter zich beroept op feiten of omstandigheden die door de rechter redengevend worden geacht voor de bewezenverklaring maar die niet zijn vermeld in de in het vonnis of de in artikel 365a lid 2 Sv bedoelde aanvulling opgenomen bewijsmiddelen, moet de rechter met voldoende mate van nauwkeurigheid in zijn overweging (a) die feiten of omstandigheden aanduiden, en (b) het wettige bewijsmiddel aangeven waaraan die feiten of omstandigheden zijn ontleend. Als het daarbij gaat om feiten of omstandigheden die zijn vermeld in processen-verbaal, verslagen van deskundigen of andere schriftelijke bescheiden, moeten die stukken ter terechtzitting zijn voorgelezen of moet daarvan daar de korte inhoud zijn medegedeeld. (Vgl. HR 24 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7985.)”

60. In het licht van de hiervoor weergegeven eisen schiet de bewijsvoering van het hof tekort met betrekking tot de bewezenverklaring van het onder feit 6 tenlastegelegde. Uit de gebruikte bewijsmiddelen kan reeds niet volgen dat, zoals het hof heeft bewezenverklaard, [B] BV “een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maanden van 2011 en 2012 en 2013, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst”. De als bewijsmiddel 1 gebruikte verklaring van de verdachte bevat geen grond voor die vaststelling.n

De verklaring van de verdachte dat de kwartaalaangiften omzetbelasting en de jaarrekeningen door hem werden opgesteld en ingediend, volstaat daartoe niet.

Het als ongenummerd bewijsmiddel opgenomen proces-verbaal van een verbalisant bevat die grond evenmin.n

In het proces-verbaal wordt niet uitdrukkelijk gesteld dat [B] BV over de maanden van 2011, 2012 en 2013 onjuiste aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft gedaan, maar slechts dat in van de door [B] BV aan de verdachte ter beschikking gestelde auto’s geen privégebruik is aangegeven in onder meer “de aangiften loonheffingen van [B] BV”. Die enkele opmerking – nog daargelaten of deze als ontoelaatbare conclusie zou moeten worden beschouwd – volstaat mijns inziens niet als voldoende redengevend voor het bewezenverklaarde van – kort gezegd – opzettelijk onjuist doen van aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maanden van 2011, 2012 en 2013.

Dat – zoals uit mijn bespreking van het derde middel is gebleken – op grond van die bewijsmiddelen tot een bewezenverklaring van het onder feit 4 tenlastegelegde (dat is toegesneden op art. 69, tweede lid, AWR juncto art. 68, eerste lid, aanhef en onder c AWR) kan worden gekomen, betekent niet dat dezelfde bewijsvoering volstaat voor de bewezenverklaring van het onder feit 6 tenlastegelegde (dat is toegesneden op art. 69, tweede lid, AWR). De bewijsmiddelen bevatten dus niet voldoende redengevende feiten en omstandigheden voor de beslissing dat de verdachte het onder feit 6 tenlastegelegde heeft begaan.

61. Daarbij komt dat het hof – dat kwam reeds naar voren in mijn bespreking van het derde middel – niet uitdrukkelijk is ingegaan op het ter terechtzitting gevoerde verweer dat de verdachte niet in dienst zou zijn van [B] BV, maar uitsluitend werknemer was van de beheermaatschappij [C] BV (zie hiervoor in randnummer 51). Dat is in het kader van het onder feit 6 tenlastegelegde gebrekkig, omdat de weerlegging van het verweer ten aanzien van dat feit niet kan worden (in)gelezen in de door het hof gebruikte bewijsvoering. In het bijzonder het bewezenverklaarde onderdeel dat [B] BV, kort gezegd, onjuiste belastingaangiften heeft gedaan “als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964” is daardoor niet zonder meer toereikend gemotiveerd. In het licht van het gevoerde verweer (het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt) en de gebezigde bewijsvoering is immers niet zonder meer begrijpelijk het kennelijk aan de bewezenverklaring van feit 6 ten grondslag gelegde oordeel dat [B] BV tot het doen van aangifte loonbelasting was gehouden en aldus kan worden aangemerkt als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte.n

Uit onder meer HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121 (rov. 2.4.1) volgt dat als pleger van het onjuist doen van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR moet worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is.

62. Het vorenstaande brengt mee dat het vierde middel terecht is voorgesteld.

V. Slotsom

63. Het eerste en het vierde middel zijn terecht voorgesteld. Het tweede middel behoeft niet tot cassatie te leiden en het derde middel is tevergeefs voorgesteld. Het tweede middel – deelklachten 1, 3 en 4 – en het derde middel kunnen worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering. Het vijfde en het zesde middel kunnen buiten bespreking blijven.

64. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

65. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1, 2 en 6 tenlastegelegde en de strafoplegging, te dien aanzien tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG

Het bericht ECLI:NL:PHR:2021:1116 verscheen eerst op PONT Zorg&Sociaal.